Traslado de residencia de sociedades al extranjero: Exit tax y dudas de compatibilidad con el derecho comunitario

Abstract

El capítulo parte de una revisión crítica de los criterios de sujeción al Impuesto sobre Sociedades, para examinar a continuación la problemática que comportan los traslados de residencia fiscal a otros países. La sujeción al IS se basa en la residencia fiscal de la entidad jurídica, determinada a partir de la adopción de una serie de puntos de conexión de carácter formal o material. Basta con que concurra uno de estos criterios para que la entidad esté sujeta a gravamen. Los criterios formales tienen su origen en el derecho privado y tienen la ventaja de su sencillez, pero están expuestos a situaciones de abuso. La existencia de varios puntos de conexión obliga a realizar una interpretación sistemática que dote a cada uno de su propio ámbito de aplicación, teniendo en cuenta las cautelas desarrolladas por el derecho privado e impuestas por la jurisprudencia comunitaria. Por su parte, la sede de dirección efectiva es un criterio material que goza de cierta tradición en el IS, importado de los Convenios para evitar la Doble Imposición internacional donde sirve, no como criterio de sujeción sino como tie-breaker rule. La Administración tributaria suele recurrir a la sede de dirección efectiva cuando, en ausencia de los criterios formales, pretende atraer la residencia fiscal de entidades domiciliadas en el extranjero. Contrariamente, no suele cuestionar el hecho de que una persona jurídica alegue tener su sede de dirección efectiva en España, aunque ello le permita eludir la aplicación del Impuesto español sobre la Renta de los No Residentes o, incluso, la tributación por la renta mundial en otro Estado al amparo de un CDI. Para que se produzca un traslado de residencia fiscal a otro Estado es preciso que la entidad jurídica rompa con todos los puntos de conexión anteriores. Si mantiene uno solo de ellos, la sociedad continúa en principio sujeta al IS. La primera duda que surge es si para perder la residencia fiscal en España es preciso disolver la sociedad constituida conforme a derecho español. La cuestión resulta particularmente relevante cuando no existe un CDI entre España y el país de traslado. La Administración en ocasiones ha considerado que, efectivamente, es necesaria la disolución, lo que contrasta con el criterio mercantil, que considera que el traslado del domicilio social supone la ruptura de todos los vínculos jurídicos con el derecho español. Desde nuestra perspectiva, resulta criticable que una sociedad que no tiene su domicilio social en territorio español y cuya sede de dirección efectiva se encuentra en el extranjero siga siendo considerada residente fiscal. Para que se produzca el traslado de residencia además es preciso el desplazamiento al extranjero de la sede de dirección efectiva. Ahora bien, el traslado de la sede de dirección sin cambio de domicilio social no comporta la pérdida de la residencia fiscal. De igual manera, cuando se aplica un CDI, el hecho de que una sociedad domiciliada tenga su sede de dirección efectiva en el otro Estado contratante en ningún caso supone que la sociedad pierda su residencia fiscal en España, aunque el conflicto de doble residencia se resuelva a favor de dicho Estado. Nada impide en estos casos que el traslado de la sede de dirección produzca el efecto de vaciar la base imponible del IS, sin que ello desencadene la aplicación del impuesto de salida. La problemática del traslado de la residencia de las entidades jurídicas también se proyecta sobre el régimen tributario aplicable en estos casos. Básicamente la solución prevista se basa en la terminación anticipada del periodo impositivo y la tributación por la renta obtenida hasta ese momento; además, la sociedad ha de tributar por las plusvalías latentes generadas durante el periodo de tenencia de sus activos. Dicho régimen fue declarado contrario a la libertad de establecimiento por la STJUE Comisión/España, obligando al legislador a modificar el régimen aplicable cuando las sociedades trasladan su residencia a otro Estado miembro. El trabajo concluye examinando de forma crítica la nueva regulación, poniendo de relieve las dudas y objeciones que suscita desde la perspectiva de la jurisprudencia comunitaria existente, particularmente en lo que se refiere a la exigencia de constitución de garantías y de intereses de demora.